El Artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) establece que las personas morales residentes en el país, incluida la asociación en participación, acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero.
Para el caso de la ganancia cambiaria, el Artículo 8 del mismo ordenamiento señala que “se dará el tratamiento que esta Ley establece para los intereses, a las ganancias o pérdidas cambiarias, devengadas por la fluctuación de la moneda extranjera, incluyendo las correspondientes al principal y al interés mismo”.
En este sentido, el Artículo 18 indica que se consideran ingresos acumulables “los intereses devengados a favor en el ejercicio, sin ajuste alguno”.
Hasta aquí se tiene que tratándose de ganancia cambiaria, las personas morales deben acumularla al momento en que ésta se devengue, sin ajuste alguno.
Recuento histórico
Ahora bien, en el año 2001 el Servicio de Administración Tributaria (SAT) emitió el criterio 15/2001/ISR en el que señala lo siguiente:
(…) en el caso de sujetos que se dediquen a la compra y venta de divisas (centros cambiarios) deberán de acumular los ingresos determinados de conformidad con los artículos 7-A, 7-B y 17, fracción X de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es decir, sólo se deberá tomar en consideración la ganancia efectivamente percibida. En el entendido que se encuentre soportado en la contabilidad del contribuyente.
Este criterio se entiende en el sentido de que los centros cambiarios tendrías la oportunidad de no considerar la ganancia cambiara bajo el método de devengado, sino que la acumularían únicamente cuando ésta fuera efectivamente percibida, lo cual parecía algo razonable en términos financieros para este tipo de contribuyentes que tienen ese tipo de actividad.
Este criterio se reiteró por años, hasta el año 2010 en que cambia radicalmente su sentido para indicar que:
(… ) en el caso de sujetos distintos a las casas de cambio que se dediquen a la compra y venta de divisas deberán de acumular los ingresos determinados de conformidad con los artículos 9o., 20, fracción X, 46, 47, 48, 158 y 159 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es decir, sólo se deberá tomar en consideración la ganancia efectivamente percibida, en el entendido que se encuentre soportado en la contabilidad del contribuyente.
Esto es, anteriormente este criterio se refería exclusivamente a las casas de cambio, pero en 2010 lo cambian para referirlo ahora únicamente a los sujetos distintos a las casas de cambio.
Posible beneficio
Este criterio, en la forma como se plantea en 2010, parece ir inclusive en contra de lo establecido por la propia Ley del ISR que indica que la ganancia cambiaria tiene el tratamiento de interés y que el interés se considera de forma devengada y sin ajuste alguno. Por la forma en que queda redactado, parece dar pie a cualquier contribuyente que no sea casa de cambio, a aplicar el tratamiento de considerar la ganancia cambiaria como ingreso acumulable únicamente hasta que sea efectivamente percibida.
Aunque se pudiera considerar que la autoridad intentaba otorgar un beneficio a los contribuyentes, no se debía perder de vista que ésta no era una regla general, mucho menos una disposición emanada del legislativo, sino únicamente un criterio emanado del SAT, que de ninguna manera podría tener una jerarquía superior a la ley.
No obstante esto, a partir de la entrada en vigor del nuevo Reglamento de la Ley del ISR, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 8 de octubre de 2015, este criterio se incorpora como Artículo 12 del Reglamento, teniendo, ahora sí, un peso jerárquico suficiente para ser considerado un beneficio en favor de los contribuyentes.
Este criterio, recogido ahora en el Artículo 12 del citado Reglamento indica:
Para efectos de los artículos 16 y 90 de la Ley, las personas morales y físicas residentes en México, distintas a las casas de cambio que se dediquen a la compra y venta de divisas, deberán acumular los ingresos determinados de conformidad con los artículos 8, 18, fracción IX, 44 , 45, 46 , 133 y 134 de la Ley, tomando en consideración sólo la ganancia efectivamente percibida y deberán estar soportados en la contabilidad del contribuyente. Lo anterior, con independencia de los demás ingresos que perciban.
Dos interpretaciones
Aunque se puede pensar que se trata de un beneficio otorgado por el Ejecutivo, es necesario resaltar que la interpretación de esta disposición no es del todo clara, pues no se entiende quiénes son los que deben dedicarse a la compra y venta de divisas; si el contribuyente o las casa de cambio, por lo que pueden derivarse dos interpretaciones en cuanto a quiénes son los contribuyentes sujetos de este tratamiento.
El texto del artículo inicia de la siguiente manera: “las personas morales y físicas residentes en México, distintas a las casas de cambio que se dediquen a la compra y venta de divisas”, de lo que puede entenderse que quien se dedica a la compra y venta de divisas es:
• Las casas de cambio
• Las personas morales y físicas
Esto es, no es claro que para aplicar este beneficio el contribuyente no debe ser casa de cambio pero debe dedicarse a la compra y venta de divisas, o bien, si debe ser diferente a una casa de cambio que se dedica a la compra y venta de divisas.
En la segunda interpretación el texto puede parecer redundante; sin embargo, se debe tener presente que originalmente este criterio establecía que la facilidad aplicaba, precisamente a las casa de cambio (centros cambiarios) dedicadas a la compra y venta de divisas.
Por otra parte, si se refiriera a las personas físicas y morales, en general (no a las casas de cambio), no parecería natural que el requisito sea que se dediquen a la compra y venta de divisas, por lo que pareciera que la referencia de que se dedique a la compra y venta de divisas está ligada a las casas de cambio.
En este orden de ideas, se podría interpretar que la facilidad aplica a las personas físicas y morales en general, y no a las casas de cambio.
Comentarios finales
Cualquiera de las dos interpretaciones genera amplia incertidumbre, ya sea que aplique únicamente a las casas de cambio, o que sea de aplicación general excluyendo a los centros cambiarios.
El hecho de que este criterio haya sido modificado de forma radical en 2010 y que en 2015 se haya incorporado al Reglamento, presenta un problema de interpretación que genera incertidumbre entre los contribuyentes por la falta de claridad en su redacción.
Será conveniente que la autoridad emita una aclaración con respecto al alcance que esta regla tiene, o bien, cuál es la intención de la misma.