Las operaciones celebradas en moneda extranjera están sujetas a variaciones en su equivalencia en moneda nacional debido al cambio en el valor de las divisas. Esta variación de los valores a través del tiempo es la fluctuación cambiaria.
La fluctuación cambiaria se presenta únicamente en un régimen de devengado que es en el que se puede causar un impuesto antes de que la operación se haga líquida, lo que implica la generación de un impuesto a una tasa cambiaria, y su posterior materialización a una tasa distinta. En el régimen de flujo de efectivo no existe variación en el valor de las operaciones, puesto que las contribuciones se generan únicamente en el momento de pago/cobro y sobre el valor de ese pago/cobro.
La fluctuación cambiaria puede generar una pérdida o una ganancia. La pérdida representa una deducción para el contribuyente y la ganancia un ingreso acumulable.
Impuesto Sobre la Renta
En términos del Impuesto sobre la Renta (ISR ) a la ganancia o la pérdida cambiaria se debe dar el tratamiento de interés. Así lo establece el Artículo 8, sexto párrafo de la Ley, al señalar que “se dará el tratamiento que esta Ley establece para los intereses, a las ganancias o pérdidas cambiarias, devengadas por la fluctuación de la moneda extranjera, incluyendo las correspondientes al principal y al interés mismo”.
La ganancia cambiaria se acumula en el momento de la obtención. La pérdida cambiaria se deduce hasta la declaración del ejercicio, que es el momento en que tienen efecto las deducciones, pues hay que recordar que los pagos provisionales de las personas morales se efectúan con base en un coeficiente de utilidad, y no con deducciones reales.
La pérdida cambiaria no podrá exceder de la que resultaría de aplicar el tipo de cambio publicado por el Banco de México aplicable a la fecha en que se sufra la pérdida.
Impuesto al Valor Agregado
El Impuesto al Valor Agregado (IVA) se causa sobre una base de flujo de efectivo. Como ya se mencionó anteriormente, en un régimen de este tipo no existe la variación en tipo de cambio, por lo que no tendría efectos en este impuesto. Los ingresos y deducciones denominados en moneda extranjera se considerarán al tipo de cambio del momento en que éstas se cobren o se paguen; es decir, no tiene efectos, y se deben considerar las operaciones al valor del momento en que éstas se cobren o se paguen, según corresponda.
CONSIDERACIONES DEL IVA EN LA FLUCTUACION CAMBIARIA
Cuando una operación es celebrada en moneda extranjera generalmente se registra a su equivalencia en moneda nacional vigente en la fecha en que la operación fue celebrada, y al momento en que ésta es efectivamente cobrada, el tipo de cambio aplicable generalmente es distinto a aquél al en que la operación fue registrada generando una variación (utilidad o pérdida) cambiaria.
Aun cuando se sabe que al celebrar una operación no se causará el IVA sino hasta que las contraprestaciones se cobren efectivamente, debido al grado de certeza que se tiene de que ese hecho ocurrirá, resulta conveniente llevar un registro contable del IVA que está pendiente de causarse, siendo éste el que corresponde a operaciones realizadas, mas no cobradas aún. De esa manera se tendrá un mejor control interno de los IVA ya causados, y de los IVA pendientes de causarse
.
Para efectos de este análisis, a estas cuentas de control las llamaremos “IVA pendiente de causación” e “IVA pendiente de acreditabilidad”, este último para el caso de los gastos que no hayan sido efectivamente pagados y, por tanto, el IVA aún no sea acreditable.
Continuando con el ejemplo del apartado anterior, la operación celebrada el 20 de enero de 2014, fecha en la que el tipo de cambio aplicable era de $13.2907 pesos por dólar norteamericano, la cual se cobraría posteriormente (en mayo 20, 2014), inicialmente se hubiera registrado al tipo de cambio en que la operación fue celebrada y utilizando las cuentas de control mencionadas, de la siguiente manera:
Fecha de la operación 20/Ene/2014
Tipo de cambio aplicable (Art. 20 CFF) 13.2907
Valor de la operación en dólares $10,000
Equivalencia en moneda nacional (MN) $132,907
Tasa de impuesto 16%
Impuesto causado (MN) $21,265
Cuenta por cobrar (MN) $154,172
20/Ene/2014
Cuentas x cobrar 154,172
Ventas 132,907
IVA pendiente de causación 21,265
Posteriormente, el 20 de mayo de 2014, fecha en que la contraprestación es efectivamente cobrada, es la fecha en que se causa el IVA de acuerdo con lo analizado en el apartado anterior, por lo que es necesario cancelar la cuenta de control denominada “IVA pendiente de causación”, y registrar el IVA causado en la operación. En el mismo asiento se deberá reconocer la fluctuación cambiaria que la cuenta por cobrar ha generado:
Fecha de cobro efectivo 20/May/2014
Tipo de cambio aplicable (Art. 20 CFF) 12.9193
Valor de la operación en dólares $10,000
Equivalencia en moneda nacional (MN) $129,193
Tasa de impuesto 16%
Impuesto causado (MN) $20,671
Total de la operación (MN) $149,864
20/May/2014
Efectivo 149,864
IVA pendiente de causación 21,265
Pérdida cambiaria 3,714
Cuentas x cobrar 154,172
IVA causado 20,671
Existen criterios que argumentan que el IVA que se registra al momento de pactar la operación será equivalente al IVA que se cause cuando la contraprestación sea cobrada en efectivo, sosteniendo que en virtud de que la contraprestación ya ha sido pactada, la base del impuesto ya ha sido definida y que únicamente falta que éste sea cobrado para que su causación se realice.
Ese mismo criterio también sostiene que el IVA no puede causarse al tipo de cambio de la fecha en que las contraprestaciones fueron efectivamente cobradas en virtud de que la fluctuación en el tipo de cambio no es objeto del IVA y que, por tanto, no debe de formar parte de la base del impuesto; es decir, bajo tal supuesto, el registro contable en la fecha de cobro del impuesto sería de la siguiente manera:
20/May/2014
Efectivo 149,864
IVA pendiente de causación 21,265
Pérdida cambiaria 4,308
Cuentas x cobrar 154,172
IVA causado 21,265
Este criterio resulta incorrecto por las siguientes razones:
La primera es que el momento de la causación del IVA no puede ser al momento en que la operación se pacte. Éste debe ser al momento en que se cobre, y sobre el monto de lo efectivamente cobrado tal y como lo disponen las disposiciones fiscales. (Este punto ya fue analizado con mayor profundidad en el primer apartado).
La segunda razón es que el argumento de que la fluctuación cambiaria no es objeto de la Ley del IVA, aunque la afirmación es correcta, dicho análisis ni siquiera tiene cabida en un sistema de causación de impuestos basada en flujo de efectivo.
Sirvan estos ejercicios para que se evalúe la mecánica de registro más adecuada al caso particular, conociendo de antemano las implicación de adoptar cualquiera de los métodos.