En días pasados la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) resolvió la inexistencia de contradicción de tesis en materia de IVA en subcontratación laboral.
La contradicción demandada se presenta entre el primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito y el Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, pero la Corte la resuelve inexistente toda vez que no existe oposición de criterios en razón de que en una de las ejecutorias no se entró al estudio del fondo ya que el criterio derivó del análisis particular de documentales ofrecidas por la contribuyente y a la declaración de inoperancia de agravios.
Los antecedentes de la ejecutoria se comentan a continuación.
Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito
(Revisión fiscal 61/2015)
Se promueve juicio contencioso administrativo contra la resolución emitida por el Subadministrador Local Jurídico de Puebla Sur, mediante la cual se resuelve recurso de revocación interpuesto contra el fallo en el que se autorizó parcialmente la solicitud de devolución de Impuesto al Valor Agregado (IVA), destacando lo siguiente:
• El concepto de las facturas es “servicios de nómina”
• Dicha operación no causa IVA (porque la prestación de servicio de nómina estaba exenta de IVA)
• Por lo que no podía considerarse como impuesto acreditable
Se declara la nulidad de ambas resoluciones en virtud de los siguientes puntos que derivan del artículo 14 de la Ley de IVA:
• Se consideran como prestaciones de hacer que realice una persona a favor de otra, cualquiera que sea el acto que le dé origen y el nombre o clasificación que a dicho acto le den otras leyes y toda otra obligación de dar, de no hacer o de permitir, asumida por una persona en beneficio de otra, siempre que no esté considerada por dicha ley como enajenación o uso o goce temporal de bienes.
• Del análisis realizado a las facturas ofrecidas por la actora y del dictamen pericial emitido por perito tercero en discordia, se advierte que fueron expedidas por una persona moral por concepto de “Servicios de nómina quincenal”, que se calculó y cobro IVA, y además que la actividad de la actora consiste en la compraventa, importación, distribución, almacenamiento y producción de productos alimenticios.
• Por lo que hace a las erogaciones realizadas por la persona moral sí podían considerarse acreditables para efectos de IVA.
• Respecto a 2 facturas y al señalar la autoridad que se trataba de una prestación de servicio subordinada, debió acreditar la existencia de una relación laboral entre las empresas involucradas y sí se trataba o no de la prestación de servicios subordinada o independiente lo que en el caso no aconteció, pues se limitó a señalar que por contener el concepto “Servicios de nómina quincenal” la prestación se encontraba exenta de IVA.
• La autoridad dejó de observar que cuando se trata de una prestación de servicio subordinada, el concepto se paga a través de una nómina, bajo el rubro “sueldos y salarios”, y al tratarse de una prestación de servicios independiente, ésta se considera pagada a través de la factura que cumple con los requisitos fiscales establecidos tal como sucedió.
• La actora exhibió contrato de prestación de servicios con una empresa del cual se advierte que la empresa no recibía órdenes precisas por parte de la actora, razón por la que no existe subordinación al tratarse de servicio independiente es decir sin sujeción a condiciones como (disposición de esfuerzo físico, mental o de ambos, horario, salario, condiciones de descanso del séptimo día, de vacaciones, entre otras) por lo que se desvirtúa la afirmación de la autoridad en el sentido de que se trata de una prestación de servicios subordinada.
Es por estas razones que el juzgador considera se actualiza el supuesto contenido en el Artículo 14, fracción I de la ley de IVA y, por ende, y de conformidad con lo previsto por el Artículo 22 del Código Fiscal de la Federación (CFF), el actor tenía derecho a la devolución del pago de lo indebido.
La Autoridad no conforme con la resolución interpone recurso de revisión, y posteriormente el Tribunal Colegiado de Circuito confirma la resolución recurrida por considerar:
• Infundado el argumento de haber variado la litis
• Declara inoperante el agravio segundo por constituir reiteración de un oficio y por controvertir aspectos no mencionados en la resolución, e introducir aspectos novedosos
• Desestima agravios referentes a que con la prueba pericial no se probó el origen de las cantidades registradas y al no tener relación con los fundamentos y motivos de las resoluciones controvertidas en el juicio de nulidad.
• Declara fundados pero inoperantes los argumentos referentes a la idoneidad de la prueba pericial (no era idónea para demostrar extremos pretendidos).
Lo anterior toda vez que atendiendo al fondo del asunto no era necesario valorar los medios probatorios, y resulta correcta la determinación de la sala en razón de que no solo debió atenderse lo previsto en el Artículo 14 de la ley de IVA, sino también al numeral 110 de la Ley de ISR (vigente en 2012), fecha en la que se realizaron las operaciones que dieron origen al IVA que el contribuyente pretendía acreditar.
Ahora bien, respecto al señalamiento de que la prestación de servicios de manera subordinada mediante el pago de una remuneración y sus asimilados, únicamente puede llevarse a cabo por personas físicas, corrobora el incorrecto proceder de la autoridad, toda vez que pretende actualizar lo previsto en el Artículo 14 del referido impuesto respecto de los comprobantes fiscales expedidos por persona moral, razón por la que resulta correcto lo expuesto por la Sala Fiscal en cuanto a que debía acreditarse que existiera una relación laboral entre las empresas involucradas, a fin de determinar si se trataba o no de una prestación de servicios subordinada o independiente, situación que no aconteció.
Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito
(Amparo directo 467/2015)
El contribuyente solicita devolución por concepto de IVA, y el subadministrador local de Auditoría Fiscal de Zapopan autoriza en forma parcial la solicitud y estima disminuir cierta cantidad del monto solicitado por considerar lo siguiente:
• La prestadora de servicios proporcionaba la totalidad de los trabajadores a la contribuyente para desarrollar su actividad, por lo que se trata de subcontratación de personal en términos del Artículo 15-A de la Ley Federal del Trabajo (LFT) y del Criterio Vinculativo 31/ISR denominado “Outsorcing. Retención de salarios” publicado en la Tercera Resolución de Modificación al Anexo 3 de la Resolución Miscelánea Fiscal 2013.
• Por tanto, las erogaciones realizadas por la contribuyente correspondían a remuneraciones por concepto de salarios a trabajadores, independientemente de que el pago se realice por un tercero, razón por la que no existe IVA acreditable
• El pago de salarios no es objeto de IVA en términos de (14 LIVA)
El contribuyente promueve demanda de nulidad (inconforme con la devolución parcial) y el TFJFA reconoce la validez de la resolución impugnada bajo los siguientes argumentos:
• Aclara la determinación de devolución parcial no se basa en el 15-A LFT, sino que sólo se citó para conceptualizar “subcontratación” y determinar efectos fiscales y en la especie se trataba de una actividad no gravada, pues los pagos efectuados por la empresa actora con motivo de los trabajadores contratados a través de un tercero, no correspondían a la realización de un servicio, sino a remuneraciones pagadas por salarios a trabajadores.
• Las erogaciones tenían la apariencia de ser una contraprestación contractual, pero no pude estimarse que se trate del pago por un servicio personal independiente, sino que corresponde a un servicio que se realizaba de manera subordinada mediante el pago de una remuneración.
• Toda vez que la actora no justifico el carácter especializado de los servicios prestados, si no que fue patrona de los trabajadores, de ahí que los pagos realizados corresponden a remuneraciones pagadas por concepto de salarios (al ser tal tercero quien suministra la totalidad de los trabajadores).
El contribuyente promueve el amparo y el TCC lo niega por mayoría de votos al considerar debidamente fundada la resolución reclamada, bajo las siguientes consideraciones:
• Debidamente fundada al citar el Artículo 15-A de la LFT, toda vez que fue para dilucidar el significado de los conceptos de subcontratación y subordinación además conocer la verdadera intención del legislador al establecer en el Artículo 14 fracción I de la Ley del IVA, que no se considera prestación de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración y porque el IVA que pretendía acreditar, derivaba de un contrato que prevé una subcontratación laboral.
• En relación al “Régimen de subcontratación” previsto 15-A LFT en un pronunciamiento la Corte señala medularmente que el trabajador se encuentra situado en una doble subordinación:
1°. A la empresa que constituye el lugar donde se realizan las tareas, a cuyas reglas de organización se subordina por un lado
2°. A la empresa que lo contrata en forma directa, con la cual establece su dependencia contractual
• En el caso el Trabajador era contractualmente independiente de la empresa usuaria de su trabajo, pero subordinado a la organización del trabajo fijado por ésta.
• Menciona que la Segunda Sala indica las condiciones que deben cumplirse para que pueda aplicarse el referido “régimen de subcontratación”:
• No puede abarcar la totalidad de las actividades, iguales o similares, que se desarrollen en el centro de trabajo;
• Debe justificarse por el carácter especializado de la actividad a realizar;
• No puede comprender tareas iguales o semejantes a las que realizan los trabajadores de la empresa contratante
De no darse estas condiciones, el contratante se considera patrón para todos los efectos legales.
• Concluyó que el contrato suscrito entre la empresa contratante con la empresa contratista no podía considerarse como una “prestación de servicios independientes” y por ende grava por IVA, toda vez que la prestación de servicios se realizaba de manera subordinada, lo cual estaba expresamente establecido en el referido artículo 14 penúltimo párrafo de la Ley de IVA, como una razón para excluir dicha actividad del capítulo de “prestación de servicios independientes”
• Por lo que era correcto considerar que los pagos realizados en términos del “contrato de prestación de servicios” no estaban afectos a IVA en virtud de ser erogaciones que tenían apariencia de ser “contraprestación contractual”, pero no podía estimarse que se tratara del pago por la realización de un servicio personal independiente, sino que en realidad correspondía a un servicio que se realizaba de manera subordinada mediante el pago de una remuneración, es decir a salarios de trabajadores proporcionados por conducto de un tercero, que suministraba la totalidad de los trabajadores a la contribuyente para realizar la totalidad de las actividades de la empresa, lo que pone de manifiesto que no se trata de un servicio personal independiente, cuya contratación se encontrará justificada por su carácter especializado, sino que dicha prestación de servicio debía entenderse realizada de manera subordinada.
• Respecto a que se realizó un estudio incorrecto en cuanto a la aplicación del “Criterio no vinculativo 31/ISR” denominado “Outsorcing. Retención de Salarios”, señaló que la Sala Fiscal había considerado que si bien la autoridad hacendaria citó el referido criterio no vinculativo, no trascendía al sentido de la resolución impugnada, toda vez que la decisión de devolver parcialmente se fundó en la aplicación del multicitado Artículo 14 penúltimo párrafo de la Ley de IVA.
Inexistencia de contradicción de tesis
Derivado de lo anterior se resuelve inexistente la contradicción de tesis denunciada en base a los siguientes argumentos:
• Respecto a la revisión fiscal 61/2015, el Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito desestimó los agravios expresados por la autoridad recurrente, por lo que resulta evidente que no se realizó un estudio de fondo de la problemática que origino la denuncia de contradicción, es decir si bien es cierto al final de su ejecutoria realizó manifestaciones a mayor abundamiento, y en todo caso estas son susceptibles de demostrar la existencia de una divergencia de criterios, en realidad en el caso no es así.
• Respecto al juicio de amparo directo 467/2015, resuelto por el Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, se realizó el estudio del fondo, basado en lo resuelto por la Segunda Sala de la SCJN al conocer amparo en revisión 244/2015.
• Uno de los criterios se basó en la confirmación de las consideraciones de la Sala Fiscal, ante la inoperancia de los agravios y en la valoración de las pruebas.
• Por lo que no es posible sostener que los órganos colegiados se pronunciaron de manera opuesta ante una misma problemática.
• Criterios aplicables de rubro:
CONTRADICCIÓN DE TESIS. ES INEXISTENTE CUANDO LOS TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO ANALIZARON ASPECTOS DE VALORACIÓN JURISDICCIONAL.
CONTRADICCIÓN DE TESIS. ES INEXISTENTE CUANDO UNO DE LOS TRIBUNALES COLEGIADOS CONTENDIENTES, AL RESOLVER, DECLARA INOPERANTES LOS ARGUMENTOS RELATIVOS Y EL OTRO LOS ESTUDIA.
CONTRADICCIÓN DE TESIS. LOS CRITERIOS JURÍDICOS EXPRESADOS 'A MAYOR ABUNDAMIENTO' SON DE TOMARSE EN CUENTA PARA RESOLVER AQUÉLLA.
Consulta el texto original de la ejecutoria descargándola desde el siguiente enlace: Contradicción de tesis 202/2016