Con fecha 4 de noviembre de 2014, la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON) da a conocer su recomendación 16/2014, que trata sobre la facultad que tiene la autoridad para determinar el monto de un impuesto a cargo del contribuyente, mas no así la base gravable, mismo tema tratado en las recomendaciones 10 y 11 de 2014.
En el análisis que expone la Procuraduría cita el Artículo 41 del Código Fiscal de la Federación (CFF), que establece la facultad que tiene la autoridad para determinar un impuesto a cargo del contribuyente, de forma presuntiva, de lo cual desprende que cuando se esté en presencia de contribuyentes que no cumplieron con la obligación de presentar sus declaraciones periódicas dentro de los plazos que se establecen para tal efectos, la autoridad podrá actuar, conforme a lo siguiente:
• Impondrá al contribuyente requerido la multa que corresponda en los términos del Código y,
• Requerirá al contribuyente, hasta por tres ocasiones, la presentación de la declaración omitida, otorgando un plazo de quince días para el cumplimiento de cada requerimiento.
• Si no se atienden los requerimientos formulados se impondrán las sanciones correspondientes, (que tratándose de declaraciones, será una multa por cada obligación omitida).
La autoridad después de haber agotado el procedimiento anterior, esto es, después del tercer requerimiento y sin que el contribuyente hubiere cumplido, podrá aplicar lo dispuesto en la fracción II del artículo 41; es decir, sustituirse al contribuyente y fijar la cantidad que éste debería pagar con motivo de la declaración que no presentó.
En esta facultad que se otorga a la autoridad, conforme a la fracción II del artículo 41 del CFF, se establecieron dos mecanismos (en el primer y segundo párrafo de dicha fracción) para determinar la cantidad que deberá pagar el contribuyente, a saber:
• La autoridad podrá hacer efectiva al contribuyente o al responsable solidario que haya incurrido en la omisión, una cantidad igual al monto mayor que hubiera determinado a su cargo en cualquiera de las seis últimas declaraciones de la contribución de que se trate.
• Si la omisión es de una declaración de la que se conozca de manera fehaciente la cantidad a la que le es aplicable la tasa o cuota respectiva, la autoridad fiscal podrá hacer efectiva al contribuyente, una cantidad igual a la contribución que a éste corresponda determinar.
La PRODECON considera que las atribuciones que se otorgan en dicha fracción son de carácter facultativo y no potestativo, esto es, no queda a discreción de la autoridad elegir entre un método y otro, sino que ello depende de las características propias de la contribución y del sujeto obligado, para que la autoridad pueda ejercer cualquiera de esas dos atribuciones; es decir, que la detallada en segundo lugar sólo podrá hacerse efectiva cuando la autoridad conozca de manera fehaciente la cantidad a la que le es aplicable la tasa o cuota respectiva.
Ahora bien, en las quejas que se estudian las autoridades basaron su determinación en la fracción II, párrafo segundo, del artículo 41 del CFF, y del análisis de las liquidaciones hechas a los contribuyentes, se advierte:
• Que las autoridades responsables determinaron créditos fiscales a las empresas contribuyentes quejosas en diversas cantidades por concepto de Impuesto sobre la Renta (ISR), al considerar que tuvieron depósitos en el ejercicio fiscal 2011, por diversos montos, los que estimaron como ingresos acumulables acorde con lo previsto en los artículos 1º, 10 y 86, fracción IV de la Ley del ISR.
• Que las liquidaciones encuentran sustento en la información que supuestamente obra en los sistemas institucionales del SAT, y que fue reportada por instituciones financieras, en términos de lo dispuesto por los artículos 63 del CFF y 4, fracción III, de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo. A través de dicha información dicen las autoridades que tuvieron conocimiento de los depósitos bancarios percibidos por los contribuyentes en diversos ejercicios fiscales.
• Que derivado de lo anterior, procedieron a requerir a las hoy quejosas, hasta en tres ocasiones, la presentación de las declaraciones anuales del ejercicio correspondiente al ISR.
• Que al no haber obtenido respuesta de las contribuyentes procedieron conforme al método previsto en el segundo párrafo de la fracción II del artículo 41 del CFF, consistente en hacer efectiva a los contribuyentes una cantidad igual a la contribución que supuestamente le correspondía a éstas determinar.
La Procuraduría considera que la actuación de las responsables al calificar como ingresos acumulables los depósitos bancarios que dicen obran en sus bases de datos, es contraria a derecho, por carecer de la debida fundamentación y motivación que todo acto de autoridad debe cumplir, conforme al artículo 16 Constitucional.
Ello es así porque las Administraciones Locales de Servicios al Contribuyente señaladas como autoridades responsables, no pueden aplicando la presuntiva del artículo 41 fracción II del CFF a calcular la base del impuesto determinando ingresos acumulables, sino lo que obliga tal numeral es a calcular el monto del impuesto efectivamente adeudado. En otras palabras no permite calcular base, sino obliga a la autoridad a determinar el impuesto definitivo a cargo.
Efectivamente, señala la Procuraduría, debe hacerse la distinción entre las facultades con las que las normas fiscales dotan a las autoridades para determinar de manera presuntiva los ingresos de los contribuyentes, las cuales pueden ejercerse única y exclusivamente dentro de los procedimientos de comprobación fiscal a que se refiere el artículo 42 del CFF. Dichas presuntivas operan, como es de explorado derecho, en diversos supuestos, básicamente cuando en la revisión o auditoría la autoridad encuentra inconsistencias, incongruencias, omisiones en la contabilidad o la documentación comprobatoria de los contribuyentes, que le impiden conocer con exactitud su situación fiscal.
En este orden de ideas debe recordarse que la fracción III del artículo 59 del CFF, dispone que se presumirán como ingresos del contribuyente los depósitos en sus cuentas bancarias que no correspondan a registros de su contabilidad que esté obligado a llevar.
Incluso el segundo párrafo de la fracción III mencionada refiere expresamente que la citada presunción opera precisamente cuando la autoridad ejerza sus facultades de comprobación y el contribuyente no presente la contabilidad estando obligado a ello.
En otras palabras este defensor de los contribuyentes considera que fuera del ejercicio de las facultades de comprobación a que se refiere el citado artículo 42, tratándose de personas morales (ya que respecto de las personas físicas la Ley del ISR establece también el procedimiento de discrepancia fiscal previsto en el anterior artículo 107 de dicha ley, hoy 91) las autoridades en ningún caso pueden presumir ingresos acumulables.
Es así, porque el artículo 41 del CFF, que sirvió de fundamento a las Administraciones Locales de Servicios al Contribuyente no contiene o prevé una presuntiva de ingresos, sino únicamente una determinación unilateral por parte de la autoridad para determinar de manera presuntiva no el ingreso, sino el impuesto a cargo de contribuyentes que han sido omisos en sus declaraciones periódicas y en su obligación de auto determinarse sus contribuciones.
De igual forma se considera que la autoridad no puede invocar de manera unilateral información que se encuentra “en sus sistemas institucionales”, pues la información sobre la situación fiscal de los pagadores de impuestos, a efecto de determinarles los gravámenes correspondientes, debe obtenerse en el procedimiento oficioso de revisión fiscal, a efecto de dársela a conocer al contribuyente y que éste aduzca y pruebe lo que considere conveniente.
Por otra parte, el segundo párrafo de la fracción II del multicitado artículo 41 no se refiere ni puede tener el sentido con el que la autoridad lo aplica, como fundamento para liquidar contribuciones sobre “base determinada”, en este caso los presuntos depósitos bancarios que obran en sus bases de datos, ya que como lo dijo esta Procuraduría el mencionado precepto no autoriza presuntivas de ingresos, como es la que deriva de los depósitos bancarios en las cuentas del contribuyente, sino sólo autoriza liquidaciones presuntivas de impuesto, pero no de ingresos acumulables. En este sentido el párrafo segundo de la fracción II en la que pretende apoyarse la autoridad, debe entenderse necesariamente referido al enunciado del párrafo primero de la propia fracción, es decir, que se trate de declaraciones periódicas, respecto de las que fue omiso el contribuyente; y así, para aplicar el párrafo segundo, es necesario que el contribuyente omita una declaración de la que se conozca de manera fehaciente la cantidad a la que le es aplicable la tasa o tarifa. Lo que no debe entenderse como una presuntiva de ingresos, sino como que la autoridad conoce la base gravable de manera fehaciente, por tratarse de contribuyentes que enteran el mismo gravamen de manera periódica.
En conclusión, la PRODECON opina que el artículo 41 del Código Fiscal de la CFF no autoriza, ni en el primero ni en el segundo de los párrafos de la fracción II, a aplicar procedimientos sumarios y extraordinarios como los que pretendieron las Administraciones Locales responsables, donde la tasa se aplique a ingresos presuntos, como necesariamente lo son los depósitos bancarios, en donde no basta que el contribuyente los haya efectuado, sino que es necesario presumir que corresponden a ingresos que debió registrar en su contabilidad, lo que sólo puede hacerse a través del ejercicio de las facultades de comprobación.
Por lo que el mal citado párrafo segundo de la fracción II del artículo 41 sólo autoriza determinación presuntiva de impuestos cuando se conoce de manera fehaciente la base gravable, la cual debió obtenerse por la autoridad de forma directa, sin que mediara presuntiva alguna como la aludida de depósitos bancarios. Es decir, el segundo párrafo no faculta a la autoridad para presumir la cantidad fehaciente a la que deba aplicarse la tasa o tarifa, pues como lo indica el adjetivo, fehaciente es lo que se conoce precisamente sin necesidad de presunciones.
Por lo expuesto se concluye que se viola la garantía consagrada por el artículo 16 Constitucional de debida fundamentación y motivación.