Deducción de anticipos de gastos de personas morales

La Ley del Impuesto Sobre la Renta (ISR) permite la deducción de los anticipos de gastos, pero la sujeta a algunas normas específicas que en esta nota se revisa para el caso específico de las personas morales.

El Artículo 25 de la Ley, que trata de las Deducciones en forma genérica, dispone en su último párrafo que:

Cuando por los gastos a que se refiere la fracción III de este artículo, (los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones), los contribuyentes hubieran pagado algún anticipo, éste será deducible siempre que se cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 27, fracción XVIII de esta Ley.

Por su parte, el artículo 27 establece específicamente que los anticipos serán deducibles en el ejercicio en el que se efectúen, siempre que se reúnan los siguientes requisitos:
1. Se cuente con la documentación comprobatoria del anticipo en el mismo ejercicio en el que se pagó y con el comprobante fiscal que ampare la totalidad de la operación por la que se efectuó el anticipo, a más tardar el último día del ejercicio siguiente a aquél en que se dio el anticipo.
2. La deducción del anticipo en el ejercicio en el que se pague será por el monto del mismo y, en el ejercicio en el que se reciba el bien o el servicio, la deducción será por la diferencia entre el valor total consignado en el comprobante que reúna los requisitos referidos y el monto del anticipo.
3. En todo caso, para efectuar esta deducción se deberán cumplir con los demás requisitos que establezcan las disposiciones fiscales.

De esta forma, los contribuyentes pueden deducir los anticipos de gastos en el ejercicio en que los efectúen, pero deberán tener el control suficiente para obtener la documentación que ampare el total de la compra a más tardar el día último del ejercicio fiscal siguiente. De no hacerlo, se corre el riesgo de que no sea deducible no sólo el diferencial final, sino, en una posición extrema de la autoridad, el total de la operación.

Preescripción de Pérdidas <<Disminuyendo la depreciación>>

Existen empresas que tienen pérdidas fiscales que datan de hasta 10 años atrás y que, por la falta de buenos resultados, pronto prescribirán sin haberlas podido aprovechar.

Ante esta situación, una estrategia que conviene evaluar para el aprovechamiento de las pérdidas es la disminución de la depreciación. A continuación se explica esta opción en tres partes: Prescripción de las pérdidas, disminución de la depreciación y los requisitos para posteriores modificaciones de la depreciación.

Prescripción de las pérdidas
El Artículo 57 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que “la pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio podrá disminuirse de la utilidad fiscal de los diez ejercicios siguientes hasta agotarla”. Esto es, si transcurren 10 años de haberse generado una pérdida y ésta no se amortiza, el contribuyente ya no puede utilizarla en años posteriores; es decir, esa pérdida prescribe.

Sobra decir que para amortizar una pérdida es necesario que existan utilidades contra cuáles aprovecharlas, pero para las empresas que no han generado suficientes utilidades para amortizar sus pérdidas de los últimos 10 ejercicios, las mismas irán prescribiendo sin haberlas podido utilizar.

Una posibilidad para generar utilidades, o para incrementar la existente es disminuir la depreciación de los activos, mecánica que se analiza a continuación.

Análisis de la depreciación
El Artículo 31 del ordenamiento citado establece que “las inversiones únicamente se podrán deducir mediante la aplicación, en cada ejercicio, de los por cientos máximos autorizados por esta Ley”. La misma disposición, en su párrafo cuarto, aclara que “el contribuyente podrá aplicar por cientos menores a los autorizados por esta Ley”.

De lo anterior se desprende que el contribuyente puede modificar la tasa de depreciación de un bien. Por ejemplo, si tiene un vehículo de transporte depreciándose a la tasa del 25%, puede aplicar una tasa de 10% y generar así una deducción menor durante un número mayor de ejercicios.

La intención de generar una deducción menor es generar utilidades, o bien, elevar la que se haya generado, con la finalidad de amortizar las pérdidas que están por prescribir, y al mismo tiempo, la deducción de la depreciación se difiere para ejercicios posteriores, como se muestra en el siguiente ejemplo en el que se considera una retroexcavadora deducida al 25%, es decir, en cuatro años, comparando con la reducción a 10% de la tasa a partir de 2015, y volviendo al 25% en el año 2020, difiriendo así la deducción del bien entre un mayor número de ejercicios.


Bien Retroexcavadora
Fecha de adquisición ene-14
Monto deducible 470,000
Tasa máxima de deducción 25%

Año 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 Deducción
total
Tasa de depreciación aplicada 25% 25% 25% 25%
Deducción 117,500 117,500 117,500 117,500 470,000

Tasa de depreciación aplicada 25% 10% 10% 10% 10% 10% 25%
Deducción 117,500 47,000 47,000 47,000 47,000 47,000 117,500 470,000

Modificación en la utilidad 0 70,500 70,500 70,500 47,000 47,000 117,500
* Las depreciaciones se muestran sin actualización para fines didácticos.

En este ejemplo se evidencia cómo se logra un incremento en la utilidad, pudiendo así amortizar las pérdidas, sin que el monto de la deducción por inversiones se pierda, pues este únicamente se difiere entre un número mayor de ejercicios.

Para realizar este análisis ante la particularidad de cada caso, es conveniente crear un modelo en una hoja de cálculo donde se pueda estudiar el efecto con distintas tasas de depreciación y con distintos grupos de activos fijos. Los efectos pueden ser muy diferentes según cada caso.

Requisitos para posteriores cambios de tasa
El contribuyente puede iniciar la depreciación de un bien con determinada tasa, y luego efectuar un primer cambio de tasa de depreciación en el momento en que se desee, no hay limitante al respecto; sin embargo, cuando se trate del segundo cambio de tasa o alguno posterior, debe esperar cinco años desde el último cambio, o bien, puede hacerlo antes del lustro, siempre que se ubique en alguno de los siguientes supuestos:

1. Cuando el contribuyente no haya incurrido en pérdida fiscal en el ejercicio en el cual efectúa el cambio o en cualquiera de los últimos tres anteriores a éste, siempre que el cambio no tenga como efecto que se produzca una pérdida fiscal en el ejercicio de que se trate.
2. Cuando fusione a otra sociedad.
3. Cuando los socios enajenen acciones o partes sociales que representen cuando menos un 25% del capital social del contribuyente.
4. Cuando se escinda la sociedad.

Conclusión
La disminución de la depreciación puede resultar una buena estrategia legal para aprovechar pérdidas que estén por prescribir. En cada caso en particular se deberá evaluar si esta acción es suficiente y, en su caso, si los requisitos para el segundo o posteriores cambios de depreciación no son un obstáculo según las proyecciones de la empresa.

Personas Fisicas; Por qué no presento contabilidad si tengo honorarios inferiores a 2 MDP

Desde que surgió la obligación de llevar contabilidad electrónica y presentarla periódicamente al Servicio de Administración Tributaria (SAT) a través de su página de Internet, se resalta el hecho de que había un sector de contribuyentes que quedaban en estado de inseguridad jurídica ante la falta de reglas que precisaran qué es lo que presentarían.

Este sector de contribuyentes se integra por las personas físicas con ingresos por honorarios cuyo monto no excede de 2 millones de pesos, pues para estos contribuyentes la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) les obliga a llevar su contabilidad de una forma conocida tradicionalmente como “simplificada”, consistente en llevar un registro de ingresos, de gastos y de inversiones, en lugar de la contabilidad tradicional de partida doble.

Las reglas para la presentación de la contabilidad electrónica han establecido estándares para presentar las balanzas y los estados financieros al SAT, pero estas personas físicas con contabilidad simplificada, no obstante que tienen la obligación jurídica de presentarla, no han contado con reglas que les indicara qué presentar.

Ahora bien, a la par que inició la obligación de la contabilidad electrónica, se contempló mediante reglas misceláneas que aquellas personas físicas que optaran por utilizar la herramienta Mis Cuentas, quedarán exceptuadas de llevar y presentar contabilidad electrónica; sin embargo, si una persona física con ingresos por honorarios decidía no utilizar Mis Cuentas, quedaba, como se indica, con la obligación de presentar, pero sin reglas que le indicaran qué o cómo hacerlo.

El 23 de octubre de 2015, se reforma la Regla Miscelánea 2015 2.8.1.4. para establecer que están exceptuadas de llevar contabilidad electrónica y de ingresar su información de forma mensual “los contribuyentes que tributen en el RIF (Régimen de Incorporación Fiscal), las personas físicas que tributen conforme al artículo 100, fracción II de la Ley del ISR(Honorarios), siempre que sus ingresos del ejercicio en que se trate no excedan de dos millones de pesos, las sociedades, asociaciones civiles y fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles, a que se refiere la regla 2.8.1.6., así como las demás personas físicas y las Asociaciones Religiosas que hayan optado por utilizar la herramienta electrónica ‘Mis cuentas’”.

Esta regla se ha entendido en el sentido de que todos los contribuyentes ahí referidos tienen esa excepción siempre y cuando utilicen “Mis Cuentas”, que es la idea que la autoridad ha expresado en diversos foros, puesto que de forma gramatical, se entiende que la frase “que hayan optado por utilizar la herramienta electrónica ‘Mis cuentas’”, aplica para todos aquellos enlistados en el párrafo.

Esto es, se ha entendido que la facilidad aplica a:
1) los contribuyentes del RIF
2) las personas físicas con honorarios que no excedan de dos millones de pesos
3) las sociedades, asociaciones civiles y fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles, a que se refiere la regla 2.8.1.6.
4) así como las demás personas físicas y las Asociaciones Religiosas

Todos ellos, “que hayan optado por utilizar la herramienta electrónica ‘Mis cuentas’”

Sin embargo, haciendo otra lectura gramatical, es posible interpretar la norma en otro sentido, entendiendo que el requisito no es que todos estos contribuyentes utilicen “Mis Cuentas”, sino que solamente los últimos elementos de la lista ahí contenida son a quienes se les requiere el uso de “Mis Cuentas”.

En este sentido, la facilidad de no llevar ni presentar contabilidad electrónica aplica para:
1) los contribuyentes del RIF
2) las personas físicas con honorarios que no excedan de dos millones de pesos
3) las sociedades, asociaciones civiles y fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles, a que se refiere la regla 2.8.1.6.
4) así como las demás personas físicas y las asociaciones religiosas “que hayan optado por utilizar la herramienta electrónica ‘Mis cuentas’”

Como se aprecia, el requisito del uso de Mis Cuentas aplica únicamente para el cuarto elemento de la lista, siendo esté, las demás personas físicas y las asociaciones religiosas.

Esta interpretación da seguridad jurídica para aquellos contribuyentes personas físicas que tienen ingresos por honorarios que no exceden de 2 millones de pesos, pues independientemente de que usen o no
Mis Cuentas, no tendrían la obligación de llevar contabilidad electrónica, puesto que por obligación de ley llevan contabilidad simplificada.

Aunque no se conoce una postura oficial de la autoridad al respecto, esta parece una interpretación razonable y jurídicamente sostenible.

Personas Fisicas; Si uso Mis Cuentas ¿Debo presentar mis declaraciones también por ahí?

Existe una confusión generalizada sobre el uso de la herramienta Mis Cuentas que el Servicio de Administración Tributaria (SAT) pone a disposición de los contribuyentes para expedir comprobantes fiscales digitales por Internet (CFDI), ya que el contribuyente no tiene claro cómo es que debe pagar los impuestos si utiliza dicha herramienta.

Primeramente es importante aclarar que el uso de Mis Cuentas es obligatorio para los contribuyentes del Régimen de Incorporación Fiscal (RIF), pues a través de ahí expiden sus comprobantes y también a través de ahí realizan el pago de sus impuestos bimestrales.

Existen otros contribuyentes, como las donatarias autorizadas con ingresos por donativos que no superan los 2 millones de pesos, y que no tengan ingresos por los que deban pagar el Impuesto sobre la Renta (ISR), quienes también tienen la obligación de utilizar Mis Cuentas para expedir comprobantes, mas no para declarar.

Para otros contribuyentes, como personas físicas y las asociaciones religiosas, es opcional el uso de Mis Cuentas.

Ahora bien, es muy importante diferenciar entre el utilizar Mis Cuentas y presentar declaraciones: Mis Cuentas es una plataforma única y exclusivamente para expedir CFDI, así como registrar ingresos y gastos que no están amparados con un comprobante fiscal. Esta herramienta no tiene ninguna otra funcionalidad que la indicada, salvo para el caso del RIF, cuyos contribuyentes sí utilizan esta herramienta para la presentación de declaraciones.

El resto de los contribuyentes, los que utilizan Mis Cuentas de forma opcional, deben continuar utilizando el Servicio de Declaraciones y Pagos (SDP) para presentar sus declaraciones periódicas de impuesto. Inclusive, si tratan de presentar declaraciones en Mis Cuentas, el sistema no se los permitirá.

En resumen, el llevar Mis Cuentas es únicamente para el registro de ingresos y gastos. La presentación de las declaraciones se realiza a través del SDP, salvo los contribuyentes del RIF, cuyas declaraciones sí se presentan a través de la herramienta Mis Cuentas.

Personas Fisicas; Cómo interpretar la regla sobre el aviso de uso de Mis Cuentas

El 4 de marzo de 2016 el Servicio de Administración Tributaria (SAT) difundió a través de su página de Internet el proyecto de Regla Miscelánea 2.8.1.19., en la que establece la obligación de presentar un aviso para los contribuyentes que ejerzan la opción de utilizar la herramienta Mis Cuentas, quedando así relevados de presentar periódicamente la información de su contabilidad.

Para comprender el alcance de esta regla proyectada es necesario primeramente atender a lo establecido en la Regla Miscelánea 2.8.1.5., que establece que los contribuyentes del Régimen de Incorporación Fiscal (RIF) tienen la obligación de utilizar la aplicación electrónica 'Mis cuentas', y deja como una opción utilizar esta herramienta para cualquier otro contribuyente persona física y para las Asociaciones Religiosas del Título III de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR).

Como segundo paso, es necesario comprender lo establecido en la Regla Miscelánea 2.8.1.6., la cual exime de la obligación de llevar contabilidad electrónica a los siguientes contribuyentes:

• Los contribuyentes del Régimen de Incorporación Fiscal (RIF)
• Las personas físicas del Régimen de Honorarios con ingresos que no excedan los 2 millones de pesos
• Las sociedades, asociaciones civiles y fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles, con donativos que no excedan en su totalidad de 2 millones de pesos y que no obtengan ingresos gravados para efectos del ISR.
• Cualquier otra persona física que haya optado por utilizar Mis Cuentas
• Las asociaciones religiosas que hayan optado por utilizar Mis Cuentas

Ahora bien, el primer párrafo de la regla 2.8.1.19. que se proyecta establece, a la letra:

Para efectos del artículo 28, fracciones III y IV del CFF, los contribuyentes personas físicas que opten por utilizar la herramienta de “Mis cuentas”, conforme a la regla 2.8.1.5. para estar exceptuados de llevar e ingresar de forma mensual su contabilidad electrónica a través del Portal del SAT, en términos de las reglas 2.8.1.6. y 2.8.1.7., deberán ejercer dicha opción a través de la presentación de un caso de aclaración en el Portal del SAT.

De lo anterior se entiende que cualquier persona física que opte por utilizar la aplicación “Mis Cuentas”, para quedar relevado de enviar la información de la contabilidad, debe presentar el caso de aclaración que se indica.

La regla proyectada, en su segundo párrafo señala:

Lo dispuesto en esta regla será aplicable siempre y cuando estos contribuyentes no se hubieran encontrado obligados a llevar e ingresar su contabilidad electrónica en el Portal del SAT a partir del 1 de enero de 2015, por haber obtenido ingresos acumulables superiores a $4’000,000.00 durante el ejercicio de 2013, o bien, que en 2014 o 2015 hayan excedido el citado monto.

Esto es, se establece una limitante al ejercicio de la opción de llevar Mis Cuentas para efectos de quedar liberado de presentar la información sobre la contabilidad electrónica, excluyendo de esta facilidad a las personas que antes de 2016 se habían visto obligadas a llevar contabilidad electrónica en razón de que sus ingresos superaron los 4 millones de pesos.

¿Cómo debe entenderse este párrafo? ¿Por qué establece una limitante a personas que, de inicio, ya se encuentran obligadas a llevar contabilidad electrónica y presentarla? Para comprender su alcance es importante hacer un recuento histórico de la Regla 2.8.1.6.

Hasta el 23 de octubre de 2015, la Regla Miscelánea 2015 2.8.1.4. -equivalente a la actual 2.8.1.6.-, establecía que los contribuyentes relevados de llevar contabilidad y presentar contabilidad electrónica eran:

• Contribuyentes del RIF
• Arrendadores que llevaran Mis Cuentas
• Personas físicas del Régimen de Honorarios que llevaran Mis Cuentas

Como puede observarse, no se hace referencia alguna al límite de ingresos; es decir, cualquier persona física con ingresos por honorarios, por ejemplo, sin importar el monto de sus ingresos, podría optar por utilizar Mis Cuentas y, en consecuencia, quedar eximido de llevar y presentar contabilidad electrónica.

A partir del 23 de octubre de 2015, la Regla 2.8.1.4. es reformada para establecer que los sujetos eximidos de llevar la contabilidad electrónica son los que en la actualidad se establecen:

• Los contribuyentes del Régimen de Incorporación Fiscal (RIF)
• Las personas físicas del Régimen de Honorarios con ingresos que no excedan los 2 millones de pesos
• Las sociedades, asociaciones civiles y fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles, con donativos que no excedan los 2 millones de pesos y que no obtengan ingresos gravados para efectos del ISR.
• Cualquier otra persona física que haya optado por utilizar Mis Cuentas
• Las asociaciones religiosas que hayan optado por utilizar Mis Cuentas

Esto es, se precisa que, para el caso de honorarios, solamente son elegibles aquellos con ingresos que no excedan de 2 millones de pesos, que son los que tienen la facilidad de llevar lo que se conoce como contabilidad simplificada (registro de ingresos, egresos e inversiones). Asimismo, se elimina la referencia a los arrendadores, y se incluyen a las donatarias y las asociaciones religiosas en los términos indicados.

De lo anterior se desprende que durante 2015, hasta octubre, hubo contribuyentes con ingresos por honorarios que podrían superar los 2 millones de pesos y que, estando obligados a llevar contabilidad en términos ordinarios (de partida doble), podrían haber utilizado Mis Cuentas, y haber quedado eximidos de llevar y presentar contabilidad electrónica.

En este sentido, el segundo párrafo de la Regla 2.8.1.19. que el SAT proyecta, debe entenderse en el sentido de que para las personas físicas que ya se encontraban obligadas a presentar su contabilidad por haber excedido de 4 millones de ingresos, no aplicará más esa facilidad.

Esto se refuerza con un artículo transitorio de este proyecto de Resolución que establece que esta regla 2.8.1.19. tendría vigencia desde el 1 de enero de 2016.

Si bien es cierto que la intención de la autoridad es que estas personas que superan los 4 millones no sean eximidas de llevar y presentar contabilidad electrónica, queda un rango de personas que no se ubican en el supuesto de restricción. Estas personas son las que obtienen u obtuvieron honorarios por cantidad entre 2 y 4 millones de pesos, que no se ubican en el supuesto de llevar contabilidad simplificada (llevan contabilidad ordinaria), pero sí podrían optar por utilizar Mis Cuentas. Al no rebasar el parámetro de 4 millones, no les aplicaría la restricción, quedando en libertad de no llevar ni presentar contabilidad electrónica.

Como último comentario se resalta que la regla proyectada establece que las asociaciones religiosas podrán ejercer la opción de utilizar Mis Cuentas y no llevar ni presentar contabilidad electrónica sin importar el monto de los ingresos que perciban.

El caso de aclaración debe presentarse a más tardar el 30 de abril de 2016.